瑞华研究丨​问题2-1-14（软件集成系统收入确认的准则适用问题）

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问题2-1-14（软件集成系统收入确认的准则适用问题）

问题：

如下文背景资料所述，A公司如何确认收入的实现？应依据建造合同准则按照完工百分比法确认收入，还是依据收入准则按照销售商品确认收入？在《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》下应如何确认？

背景：

A公司主营业务为电子政务平台建设，为客户提供信息资源共享交换平台、基础数据库、主题库、数据仓库（政务大数据）、机构电子文件管理平台及政府业务协同交换平台、政府协同办公平台、移动办公平台等。即A公司与客户签订技术开发、系统运维、平台建设合同，合同内容包括平台建设所需要的设备、配件等硬件设备（金额较小）等，A公司负责相关的技术服务支持及平台建设，且合同约定终验完成后，A公司安排数名员工常驻对方场所提供免费的升级、培训及维护服务，所需费用由A公司自行承担。

A公司与客户间的主要合同及条款：

1、XX市大数据中心建设项目合同书：合同金额2,378.68万元，其中硬件部分281.68万元，软件部分2,097万元，合同主要条款如下：①合同签订后10个工作日内，支付30%预付款项；由本项目监理机构确定项目部署完成、功能测试符合建设要求，平台正式上线通过初验后，支付50%项目款；项目通过终验后，支付15%项目款项；终验后服务期满，支付剩余款项。售后服务：竣工验收后，根据采购方及项目监理机构要求提供8人、1年驻采购人指定场所的维护、培训及升级服务。其他条款：如乙方（A公司）不能交付货物，完成安装并调试的，甲方（客户）有权扣留全部履约保证金，同时乙方应向甲方支付合同总价的5%违约金。在乙方承诺的质保期内，如经乙方2次维修或更换仍不能达到合同约定的质量，甲方有权退货，乙方应退回全部货款。

2、XX市智慧城市运营中心模块合同：合同金额1,798.95万元，其中指挥中心建设418.95万元，其他项目建设1,380万元。合同主要条款如下：项目实施包括但不限于以下内容：项目需求分析与规划设计、项目实施、项目测试、项目培训、项目验收、项目服务。其中验收分为初步验收、分项验收、竣工验收。项目验收后，乙方（A公司）安排4名工作人员入驻甲方（客户）场所，费用乙方自行承担，为甲方提供3年的免费服务。对于软件出现故障情况，乙方应半小时内响应，如不能解决，技术人员需1小时内到现场，3小时内解决问题。付款方式：“指挥中心建设”：经甲方及监理机构初验后15天支付40%，经甲方及监理机构终验后支付30%，3年服务期满支付30%；“其他项目建设”，合同签订后15日内支付15%，本项目监理机构确定基础模块完成后支付15%，平台上线后且通过初验后支付40%，终验后支付20%，服务期3年后支付10%。

3、XX市公共信息资源共享交换平台：项目进度安排：第一阶段：完成需求调研；第二阶段：完成系统设计开发；第三阶段完成测试及运行；第四阶段完成全市正式运行；第五阶段系统验收阶段。签订后十个工作日15%，基础模块完成后支付15%，平台正式上线且初验后支付40%，通过终验后支付20%，服务期满3年支付10%。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

此类系统集成业务合同在2006年版的收入和建造合同准则下是采用“销售商品模式”还是“建造合同模式”，这两者之间并无明确界限。本案例可参考“问题2-1-4（软件开发企业提供解决方案的收入确认问题）”进行处理，按照完工百分比法确认收入。同时需注意，由于合同中涉及验收后的免费维修期限，在确认收入的时候应考虑合理分配维修部分应分配的收入，予以递延，在相应的维修服务期间确认收入。

在实际操作中，基于简化处理的考虑，也可以对一些规模较小和较简单、外购通用软硬件成本占比较大的项目，采用“销售商品模式”一次性确认收入，该模式下通常确认收入的时点是在安装调试完成并通过用户初验时。建议考虑以下因素，确定清晰的、可执行的区分标准，并一贯执行：合同总价；预计执行周期；技术难度；外购的通用软硬件在总成本中所占的比例；系统中软硬件结合的紧密程度；是否需经过复杂的调试验收过程等。对在标准以下的项目采用销售商品模式，超出标准的较大、较复杂项目采用建造合同模式。该区分标准一旦确定，即应一贯执行，不得随意变更。

另外，如果A公司准备IPO，则也需要考虑到证监会目前审核实务中对完工百分比法的态度，谨慎选择完工百分比法；对确定满足完工百分比法适用条件的项目，应注意获取关于期末完工进度的充分、适当的外部证据，以佐证依据累计已发生的成本占预计总成本比例等内部证据确定的完工百分比。

基于2017版收入准则的处理意见：

根据《企业会计准则第14号—收入（2017年修订）》第十一条规定：满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

就本案例而言：

（1）A公司在研发建设系统的时候，客户并不能取得并消耗企业履约所带来的经济利益，因此不满足条件（一）；

（2）在验收确认前，该建设中的系统尚不能由客户控制，因此不满足条件（二）；（注：IFRS 15的举例中提到“合同约定企业应在客户的所在地开发信息技术系统，则在开发或改良的过程中，客户控制该系统，因此属于在某一时段内履行履约义务”，但对于此类以外购软硬件成本为主的系统集成项目，我们理解不属于此种情况，因为其建设并不依赖于客户现有的IT环境。）

（3）可以认为本案例中的软件系统具有“不可替代用途”，但合同只约定了几个客户付款的时点，A公司无权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，因此不满足条件（三）。

因此，在2017年版收入准则下，本案例属于“在某一时点履行履约义务”，并不适用完工百分比法。至于具体是在哪一步验收（初验或终验）时作为商品控制权转移时点，并据此确认收入，则取决于在这两次验收中间是否还有可能发生重大的整改工作量和支出。

对于维修服务部分，应作为一项单项履约义务，分配相应的合同价款。因为维修服务属于“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的情形，因此属于在一段时间内履行的履约义务，可在合同约定的维保服务期内分摊确认收入。

扩展及学习笔记：

1.本案例在2006版收入准则下，在实际操作中，基于简化处理的考虑，也可以对一些规模较小和较简单、外购通用软硬件成本占比较大的项目，采用“销售商品模式”一次性确认收入，该模式下通常确认收入的时点是在安装调试完成并通过用户初验时。

2.本案例在2017版收入准则下，本案例属于“在某一时点履行履约义务”，并不适用完工百分比法。至于具体是在哪一步验收（初验或终验）时作为商品控制权转移时点，并据此确认收入，则取决于在这两次验收中间是否还有可能发生重大的整改工作量和支出。另外，维修服务属于“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的情形，因此属于在一段时间内履行的履约义务，可在合同约定的维保服务期内分摊确认收入。

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